PHỤ LỤC SỐ 3
VÍ DỤ MINH HỌA LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT (Kèm theo Thông tư số 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính)
1. Ví dụ 1: Xác định lợi thế thương mại (khoản 9 – Điều 10)
Ví dụ 1a: Xác định lợi thế thương mại trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua một lần mua
Ngày 01/01/20×0, Công ty mẹ mua 60% cổ phần của Công ty con với trị giá là 200 tỷ đồng. Cùng ngày này, Tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 250 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 150 tỷ đồng). Lợi thế thương mại được xác định như sau (Đơn vị tính: Tỷ đồng):
Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ
Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con 250 x 60%
Lợi thế thương mại
200
150
50
Ví dụ 1b: Xác định lợi thế thương mại và giá phí hợp nhất kinh doanhqua nhiều giai đoạn
Công ty mẹ mua một công ty con như sau:
Đơn vị tính: Triệu đồng
Thời điểm
Số lượng cổ phiếu mua
Giá phí
Số dư LNSTCPP
1/1/20×1
1.000.000
15.000
20.000
1/1/20×2
1.500.000
40.000
30.000
1/1/20×3
3.000.000
75.000
50.000
Cộng
5.500.000
130.000
100.000
Biết rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày 1/1/20×3, giá trị thị trường của cổ phiếu công ty con là 25.000đ/cp. Việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại được thực hiện như sau:
Giá phí khoản đầu tư tại ngày mua (mua thêm 30%)
Giá phí khoản đầu tư của 2 lần mua trước tính theo giá trị hợp lý tại lần mua đạt được quyền kiểm soát (10%+15%)x250.000
Mẹ 55%
75.000
62.500
Tổng giá phí đầu tư vào công ty con
(a)
137.500
Giá trị hợp lý tài sản thuần công ty con tại ngày mua
150.000
Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của côngty con (150.000×55%)
(b)
82.500
Lợi thế thương mại
(a) – (b)
55.000
2. Ví dụ 2: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn (Điều 15 và khoản 1 Điều 16)
2.1. Ví dụ 2a: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn – Trường hợp trước khi kiểm soát công ty con, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể với bên được đầu tư, khoản đầu tư được ghi nhận theo phương pháp giá gốc
Nhà đầu tư mua 20% cổ phần của công ty A (tương đương 1 triệu cổ phiếu) vào ngày 01/01/20×3 với trị giá là 35 tỷ đồng bằng tiền mặt. Tại ngày này, giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty A là 100 tỷ đồng và giá trị ghi sổ của tài sản thuần là 80 tỷ đồng. Công ty A không có các khoản nợ tiềm tàng tại ngày mua. Bảng cân đối kế toán của công ty A tại ngày 01/01/20×3 như sau (Đơn vị tính: triệu đồng)
Bảng cân đối kế toán tại ngày 1/1/2013 của công ty A
Giá trị ghi sổ
Giá trị hợp lý
Tiền mặt và các khoản phải thu
20.000
20.000
Bất động sản đầu tư
60.000
80.000
Cộng
80.000
100.000
Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu
50.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Cộng
30.000
80.000
Trong năm 20X3, trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty A có 60 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế (biết rằng trong năm công ty A chưa trả cổ tức). Ngoài ra, giá trị Bất động sản đầu tư của công ty A đã tăng thêm 30 tỷ đồng lên 110 tỷ đồng. Trên Bảng cân đối kế toán của Công ty A, giá trị bất động sản đầu tư vẫn ghi nhận theo giá gốc là 60 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X3 của công ty A và giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định được như sau:
Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2013 của công ty A
Giá trị ghi sổ
Giá trị hợp lý
Tiền và các khoản phải thu
80.000
80.000
Bất động sản đầu tư
60.000
110.000
Cộng
140.000
190.000
Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu
50.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Cộng
90.000
140.000
Ngày 01/01/20X4, nhà đầu tư mua thêm 60% cổ phần của công ty A với giá 220 tỷ đồng, do đó đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty A, khoản đầu tư vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc. Giá thị trường của cổ phiếu của công ty A tại ngày 1/1/20X4 là 60.000đ/cổ phiếu. Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ tại 31/12/20X3 như sau (đơn vị tính: triệu đồng)
Tiền và các khoản phải thu
Đầu tư vào công ty A
Cộng
Vốn cổ phần:
Cộng
265.000
35.000
300.000
300.000
300.000
(1) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại
Giá mua 60% cổ phần của công ty A tại ngày 01/01/20X4
Giá trị hợp lý của khoản đầu tư ban đầu (1 triệu cổ phiếu)
Cộng
Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty A tại ngày mua
Phần sở hữu của công ty mẹ
Lợi thế thương mại: 280.000 – 152.000
220.000
60.000
280.000
190.000
152.000
128.000
Trên BCTC riêng của công ty mẹ, khoản đầu tư ban đầu vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc là 35 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư đó được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát (1/1/20X4) là 60 tỷ đồng. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc khoản đầu tư là 25 tỷ đồng được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
(2) Các bút toán hợp nhất như sau (đơn vị tính: triệu đồng):
a) Điều chỉnh giá phí khoản đầu tư trước đây vào công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua:
Nợ Đầu tư vào công ty con:
Có Doanh thu hoạt động tài chính
25.000
25.000
b) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%)
Nợ Bất động sản đầu tư
Nợ Lợi thế thương mại
40.000
72.000
50.000
128.000
Có Đầu tư vào công ty con
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
280.000
10.000
c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%)
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
10.000
18.000
28.000
Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000
d) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 25.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)
25.000
25.000
Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:
Công ty mẹ
Công ty con A
Điều chỉnh
Hợp nhất
Nợ
Có
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt và các khoản phải thu
45.000
80.000
125.000
Đầu tư vào công ty con
255.000
25.000a
280.000b
–
Bất động sản đầu tư
60.000
50.000b
110.000
Lợi thế thương mại
128.000b
128.000
Cộng
300.000
140.000
363.000
Vốn cổ phần
300.000
50.000
40.000b
10.000c
300.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước
90.000
72.000b
18.000c
–
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này
25.000d
25.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát
10.000b
28.000c
38.000
Cộng
363.000
Báo cáo kết quả kinh doanh
Doanh thu hoạt động tài chính
25.000a
25.000
Lợi nhuận sau thuế
25.000d
25.000
Cộng điều chỉnh
368.000
368.000
2.2. Ví dụ 2b: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn – Trường hợp khoản đầu tư ban đầu được coi như một khoản đầu tư vào công ty liên kết.
Ví dụ này sử dụng các dữ liệu như ví dụ 2a ở trên, nhưng nhà đầu tư có những ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư.
Ngày 31/12/20X3, khoản đầu tư ban đầu 20% vào công ty A đã được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo đó, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu với giá gốc là 35 tỷ đồng và được điều chỉnh tăng tương ứng với phần lợi nhuận trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết là 12 tỷ đồng (20%x 60 tỷ đồng). Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/2013, trước khi việc mua thêm 60% vốn cả công ty A như sau (Đơn vị tính:triệu đồng):
Bút toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết
12.000
12.000
Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X3 của nhà đầu tư trước khi đạt được quyền kiểm soát đối với công ty A:
Tiền và các khoản phải thu
Đầu tư vào công ty liên kết (theo phương pháp vốn chủ)
Cộng
Vốn cổ phần
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Cộng
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X3
Phần Lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết
265.000
47.000
312.000
300.000
12.000
312.000
12.000
Việc lập Báo cáo tài chính tại ngày 1/1/20X4 được thực hiện như sau:
(1) Xác định lợi thế thương mại:
Việc xác định lợi thế thương mại được thực hiện tương tự ví dụ 3a nêu trên, theo đó lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty A là 128.000.
(2) Bút toán điều chỉnh
a) Ghi nhận khoản đầu tư vào công ty liên kết trước đây theo phương pháp vốn chủ sở hữu:
Nợ đầu tư vào công ty con (công ty liên kết trước đây)
Có LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước
12.000
12.000
b) Tại ngày 1/1/20X4, ngày nhà đầu tư kiểm soát công ty A, giá trị thị trường cổ phiếu của công ty A là 60.000đ/cp, giá trị khoản đầu tư vào công ty A là 60 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải ghi nhận khoản lãi là chênh lệch giữa giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu (47 tỷ đồng) trên Báo cáo tài chính hợp nhất tại
Nợ Đầu tư vào công ty con
Có Doanh thu hoạt động tài chính
13.000
13.000
c) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%)
Nợ Bất động sản đầu tư
Nợ Lợi thế thương mại
Có Đầu tư vào công ty con
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
40.000
72.000
50.000
128.000
280.000
10.000
d) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%)
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
10.000
18.000
28.000
Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000
e) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 13.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)
13.000
13.000
Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:
Công ty mẹ
Công ty con A
Điều chỉnh
Hợp nhất
Nợ
Có
Tiền mặt và các khoản phải thu
45.000
80.000
125.000
Đầu tư vào công ty con
255.000
12.000a
13.000b
280.000c
Bất động sản đầu tư
60.000
50.000c
110.000
Lợi thế thương mại
128.000c
128.000
Cộng
300.000
140.000
363.000
Vốn cổ phần
300.000
50.000
40.000c
10.000d
300.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước
90.000
72.000c
18.000d
12.000a
12.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này
13.000e
13.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát
10.000c
28.000d
38.000
Cộng
300.000
140.000
363.000
Doanh thu hoạt động tài chính
13.000b
13.000
Lợi nhuận sau thuế
13.000e
13.000
Cộng
356.000
356.000
3. Ví dụ 3: Công ty con và công ty liên kết mua lại cổ phiếu đã phát hành (cổ phiếu quỹ)
Vào ngày 1/1/20X1, Công ty X mua 55% cổ phần của công ty Y với giá là 198 tỷ đồng. Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Y theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 200 tỷ đồng.
Vào ngày 1/1/20X2, Công ty X mua 46% cổ phần của công ty Z với giá 276 tỷ đồng (tương ứng 9,2 triệu cổ phiếu). Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Z theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 200 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 300 tỷ đồng. Khoản đầu tư này được xác định là khoản đầu tư vào công ty liên kết.
Ngày 1/1/20X5, cả hai công ty Y và Z mua lại 10% cổ phiếu từ thị trường tự do. Giá trị thị trường cổ phiếu mua lại của công ty Y là 60đ/cp (tương ứng 60 tỷ đồng) và công ty Z là 50.000đ/cp (tương ứng 100 tỷ đồng). Kết quả của việc mua lại, Công ty X đạt được quyền kiểm soát công ty Z vào ngày 01/01/20X5.
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X5 của 3 công ty như sau:
X
Y
Z
Lợi nhuận trước thuế
300
120
150
Chi phí thuế
(80)
(30)
(40)
Lợi nhuận sau thuế
220
90
110
Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X5
X
Y
Z
Đầu tư vào công ty Y
198
–
–
Đầu tư vào công ty Z
276
–
–
Tài sản thuần khác
226
290
530
Cộng
700
290
530
Vốn cổ phần
300
100
200
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
400
250
430
– Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước
180
160
320
– LNST chưa phân phối kỳ này
220
90
110
Cổ phiếu quỹ
–
(60)
(100)
Cộng
700
290
530
Yêu cầu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty X Bhd cho năm tài chính 20X5.
Xác định lợi thế thương mại khi mua công ty Y (Đơn vị tính: Tỷ đồng):
Giá phí đầu tư
Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Y (100+200)
Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần (55%)
Lợi thế thương mại
198
300
165
33
Thay đổi tỷ lệ sở hữu của các cổ đông khi công ty Y từ việc mua lại cổphiếu quỹ:
Công ty mẹ
Cổ đông không kiểm soát
Tỷ lệ sở hữu trước khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ
55%
45%
Tỷ lệ sở hữu sau khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ (55/90)
61.11%
38.89%
Tăng/giảm trong tỷ lệ sở hữu
6.11%
(6.11%)
Thay đổi trong tài sản thuần:
Tổng cộng
Công ty mẹ
Cổ đông không kiểm soát
Tài sản thuần trước khi mua lại cổ phiếu
260
143
260×55%
117
Tài sản thuần sau khi mua lại cổ phiếu
200
122
200×55/90
78
Phần sở hữu trong tài sản thuần giảm
(21)
(39)
Tiền mặt trả cho cổ đông không kiểm soát
–
60
Thay đổi trong giá trị tài sản thuần
(21)
21
Những thay đổi liên quan đến công ty Z
a) Xác định lợi thế thương mại khi nắm giữ quyền kiểm soát Công ty Z:
Sau khi công ty Z mua lại cổ phiếu quỹ, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty Z tăng lên 51% (46/90). Công ty mẹ xác định lợi thế thương mại như sau:
Giá trị hợp lý của cổ phiếu mua lại: 50.000đ/cp
Công ty mẹ nắm giữ: 9,2 triệu cổ phiếu
Giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày 1/1/20X5 là 460 tỷ đồng
Công ty Mẹ
Giá chuyển nhượng
–
Giá trị hợp lý của khoản đầu tư vào công ty Z trước đây
276
Giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp đồng tại ngày kiểm soát
460
Tài sản thuần theo giá trị hợp lý:
Vốn cổ phần
200
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X5
Cổ phiếu quỹ
320
(100)
420
Phần sở hữu của công ty mẹ 420 x46/90
215
Lợi thế thương mại
245
b) Xác định khoản lãi do đánh giá lại giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý tại ngày 1/1/20X5 trên báo cáo tài chính hợp nhất:
– Giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi công ty Z còn là công ty liên kết được xác định là 285,2 tỷ đồng: 276 tỷ đồng (giá gốc) + 9,2 tỷ đồng (phần điều chỉnh tăng tương ứng với 46% trong lãi của công ty liên kết sau ngày đầu tư (320-300))
– Phần lãi do đánh giá lại khoản đầu tư theo giá trị hợp lý là: 460 – 285,2 = 174,8
Bút toán hợp nhất:
Bút toán hợp nhất với công ty Y
a) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Y
Nợ Vốn cổ phần của Y
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Nợ Lợi thế thương mại
Có Đầu tư vào công ty Y
110
33
55
198
(b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X5
Nợ Vốn cổ phần của công ty Y
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến đầu kỳ trước
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
45
72
117
(c) Ghi giảm LICĐKKS do mua cổ phiếu quỹ:
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát
Có Cổ phiếu quỹ
60
60
(d) Ghi nhận thay đổi trong tài sản thuần của công ty Y
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
21
21
(e) Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (90×35/90)
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
35
35
Bút toán hợp nhất với Công ty Z
(f) Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu vào công ty Z theo phương pháp vốn chủ sở hữu
9,2
Nợ Đầu tư vào công ty Z
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
9,2
(g) Ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày kiểm soát và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu
174,8
Nợ Đầu tư vào công ty Z
174,8
Có Doanh thu hoạt động tài chính
(h) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Z
Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200×46/90)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320×46/90)
Nợ Lợi thế thương mại
Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100×46/90)
Có Đầu tư vào công ty Z
102
164
245
51
460
(i) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ
Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200×44/90)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320×44/90)
Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100×44/90)
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
